Los impuestos patrimoniales en general, y en particular el impuesto sobre los bienes personales en Argentina, gravan tenencias, es decir, se calculan sobre lo que el contribuyente tiene en su patrimonio bajo algún título.

Veámoslo en un ejemplo:

Un sujeto aportó $100 a una entidad durante el año 2010.

Con ello adquirió una participación del 50% en esa entidad.

En el año 2020, el patrimonio neto de la entidad ascendió a $1.000.

En este ejemplo, resulta claro que lo que el sujeto tiene en su patrimonio es su participación por un valor de $500, independientemente de lo que haya aportado en su oportunidad. Sin embargo, la Ley de Aporte Solidario y Extraordinario (…) N° 27.605, publicada el 18 de diciembre del 2020, incluyó en la base de cálculo para residentes argentinos los aportes a trusts, entre otras estructuras. Esos trusts resultan estructuras muy buscadas para la planificación sucesoria, familiar, y financiera de las familias con altos patrimonios. Especialmente los trusts irrevocables, en los que el aportante pierde control de los bienes aportados, que son administrados por un fiduciario hasta que pasen a los beneficiarios.

1| Tenencias versus aportes

Resulta entonces que en la Ley del Aporte Solidario deben declararse dos situaciones distintas: las tenencias por un lado, y los aportes a los trusts y estructuras similares por el otro. La diferencia es evidente: lo aportado de manera irrevocable a un trust ya no se tiene. Lo que se tiene es -si acaso- la participación en la entidad.

Gravar los aportes realizados a trusts de manera diferenciada de las tenencias, parece sortear una doctrina que incluso la propia AFIP había reconocido: el aporte a un trust irrevocable genera el desapoderamiento del aportante, por haber perdido el control sobre los bienes. Por lo tanto, los bienes aportados no forman parte de sus tenencias al declarar el impuesto sobre los bienes personales -que, justamente, se calcula sobre tenencias-.

Además, la Ley no fijó un plazo dentro del cual los aportes a trusts se encuentran alcanzados por el Aporte Solidario. ¿Qué ocurriría con un aporte que se realizó hace décadas? ¿Y si el trust ya no existe?

En este marco, se publicó el Decreto Reglamentario N° 42/2021 el 29 de enero pasado, con disposiciones que afectan, entre otras cosas, la declaración de bienes aportados a trusts.

En primer lugar, estableció que los sujetos deberán declarar como propios los bienes aportados a trusts y otras estructuras, por un porcentaje equivalente al de su participación en estas.

En el ejemplo de arriba, como el sujeto aportó $100 a la entidad, y posee el 50% de la participación en la misma, su declaración debiera ser de $50.

Suponiendo el caso de un trust en el que el aportante no posea ninguna participación en la estructura, independientemente del valor de los bienes aportados, esos bienes no estarían alcanzados por el Aporte Solidario.

2| Participaciones indirectas

El decreto también estableció que a estos efectos deberán considerarse las participaciones indirectas, hasta el tercer grado inclusive. La norma no es clara, pues resulta inusual clasificar las participaciones indirectas en “grados”.

Una primera interpretación podría ser que las participaciones serán computables cuando no medien más de tres entidades entre el sujeto del Aporte Solidario y el trust del que es beneficiario. Esto podría darse en el caso de trusts, con cuyos fondos se crean otros trusts, y así sucesivamente. Aunque no se advierte cuál sería la motivación para limitar la declaración según la cantidad de entidades interpuestas.

Por otro lado, podría interpretarse que cuando determinados parientes son beneficiarios del trust, esto significará una participación computable para el sujeto que realizó el aporte al trust. En efecto, en la legislación impositiva no es inusual encontrar disposiciones que supongan cierta connivencia entre parientes cercanos, cuya cercanía se mide en “grados”.

Pero en este segundo caso ¿Qué línea de parentesco debe seguirse para determinar la participación? ¿Ascendente, descendente, colateral o todas ellas? ¿Debe incluirse a la familia política o sólo a la familia de sangre? ¿Qué pasa cuando en el contrato de trust se hubiesen nombrado varios beneficiarios -algunos parientes cercanos alcanzados y otros no- sin especificar porcentajes?

3| Trusts irrevocables

Además, en los contratos de trust irrevocables, los beneficiarios tienen generalmente un derecho potencial y no actual. Es decir, las distribuciones de fondos que puedan recibir los beneficiarios por parte del trust dependen de la discrecionalidad del fiduciante (trustee), y de la aprobación del Protector. Dependiendo de lo estipulado en cada contrato de Trust, podría suceder que los beneficiarios ni siquiera se hayan enterado de la existencia del Trust, que no reciban ninguna distribución aunque la exijan, o incluso que sean removidos del Trust sin haber recibido nunca una distribución de fondos.

Las participaciones se caracterizan, justamente, por un porcentaje definido de antemano en los resultados que genere una entidad. No dependen de la discrecionalidad de un administrador, ni puede removerse a un participante unilateralmente, como sí ocurre generalmente en los trust irrevocables.

¿Podría considerarse entonces que los beneficiarios del trust tienen una verdadera participación, como sí sucede por ejemplo con los certificados de participación de un fideicomiso financiero? Ello no tendría sentido lógico ni jurídico ni impositivo.

4| Opinión del fisco

Por lo demás y en particular respecto a los trusts irrevocables, no está de más recordar que el fisco ya marcó en más de una ocasión su tajante postura respecto a la improcedencia de su gravabilidad en impuestos patrimoniales de cualquier tipo, tanto en cabeza del “settlor” como de los beneficiarios:

• “el patrimonio separado que constituye el fideicomiso o trust, lo es tanto del fiduciante como de los beneficiarios”

• “los bienes claramente se desprenden del patrimonio del fiduciante”.

• “mal podría gravarse en cabeza del fiduciante … con un impuesto al patrimonio … a los bienes objetos del fideicomiso, que en oportunidad de su constitución no componen el patrimonio del fiduciante sino de un fondo separado de las partes intervinientes del contrato”.

Parece claro que estos lineamientos del fisco argentino -que además son armónicos con los criterios de la mayoría de los fiscos y tribunales internacionales- son los que deben prevalecer

en la interpretación de la situación de los trusts frente al Aporte Solidario.