A más de un año de la publicación de la Ley 27.541 de Solidaridad Social y Reactivación Productiva, que estableció -entre otras cuestiones- la posibilidad de regularizar obligaciones tributarias vencidas y a casi 5 meses de su modificación y ampliación mediante la publicación de la Ley 27.562, pasado ya un mes de acontecida la fecha límite de adhesión, subsisten controversias entre lo que regula la Ley, su reglamentación y lo que el Fisco refleja en su Sistema de Cuentas Tributarias.

Nos referiremos a los efectos que genera la adhesión a la moratoria mediante presentación de declaraciones juradas rectificativas, respecto de los anticipos de impuesto y sus intereses resarcitorios.

Previo a adentrarnos a la moratoria, es preciso recordar que los anticipos son obligaciones autónomas de cumplimiento independiente con individualidad y fecha de vencimiento propias, y el Fisco podrá exigir su ingreso hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada del período fiscal por el cual se liquidan los mismos. Ocurrido esto último, subsiste la facultad de AFIP de exigir el cobro de los intereses resarcitorios correspondientes a aquellos anticipos no abonados, o cancelados en defecto.

Moratoria AFIP: el problema de los intereses de anticipos

Dicho esto, señalamos que el artículo 11 de la Ley 27.562 estableció con alcance general, para los sujetos que se acojan al régimen de regularización excepcional, una serie de exenciones y/o condonaciones, entre las que se destaca:

"c) De los intereses resarcitorios y/o punitorios previstos en los artículos 37, 52 y 168 de la ley 11683 (t.o. 1998) y sus modificatorias, (…) en el importe que por el total de intereses supere el porcentaje que para cada caso se establece a continuación:

1. Período fiscal 2018, 2019 y obligaciones vencidas al 31 de julio de 2020: el diez por ciento (10%) del capital adeudado.

2. Períodos fiscales 2016 y 2017: veinticinco por ciento (25%) del capital adeudado.

3. Períodos fiscales 2014 y 2015: cincuenta por ciento (50%) del capital adeudado.

4. Períodos fiscales 2013 y anteriores: setenta y cinco por ciento (75%) del capital adeudado.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores será de aplicación respecto de los conceptos mencionados que no hayan sido pagados o cumplidos con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley modificatoria y correspondan a obligaciones impositivas, aduaneras y de los recursos de la seguridad social vencidas o por infracciones cometidas al 31 de julio de 2020.

Por su parte, el quinto párrafo del art. 12 de la Ley estipuló que "También serán condonados los intereses resarcitorios y/o punitorios correspondientes al capital cancelado con anterioridad a la mencionada entrada en vigencia".

En consecuencia, por imperio de lo establecido en los artículos 11 y 12, se entiende que los intereses correspondientes a la diferencia de anticipos no cancelados producto de la presentación de las declaraciones duradas rectificativas en el marco del Régimen de Regularización de la Ley 27.562 resultan condonados, puesto que el capital de los mismos dejó de ser exigible a la fecha de presentación de la declaración jurada.

A pesar de ello, los sistemas de "Cuentas Tributarias" de AFIP reflejan a la fecha la deuda por intereses resarcitorios de anticipos, producto de las rectificativas presentadas en el marco del régimen de regularización comentado y en algunos casos, hasta han sido intimados mediante notificación al Domicilio Fiscal Electrónico.

Cabe destacar que los artículos reseñados son prácticamente una transcripción de los artículos 55 y 56 de la Ley 27.260 que también estableció un régimen de regularización excepcional de obligaciones tributarias, de la seguridad social y aduaneras, en el año 2016.

En aquel entonces, el Fisco ante similares situaciones, se manifestó en distintas oportunidades en los Espacios de Diálogo con Entidades de Profesionales en Ciencias Económicas, aclarando que "respecto de los intereses por diferencias de anticipos, se reitera el criterio expuesto oportunamente respecto de su condonación, motivo por el cual no podían ser cargados en la aplicación".

A similar redacción de la ley, entendemos que debería el Fisco aplicar análogas conclusiones a las vertidas en el régimen de regularización anterior.

Por si lo anterior no fuera suficiente, indaguemos en la razón de ser del anticipo. Par la Corte Suprema (CSJN), se trata de pagos a cuenta del tributo, que el legislador autoriza al fisco a recaudar antes de completarse el hecho imponible, para satisfacer necesidades inmediatas del estado.

Además, no puede ignorarse que la razón de existir del anticipo subyace en la propia denominación del instituto: anticipar (adelantar) el pago de la obligación tributaria que resultará una vez perfeccionado el hecho hecho imponible, cerrado el período fiscal y acaecida la fecha de pago.

Respetando y receptando dicha naturaleza jurídica, el artículo 21 de la Ley de Procedimiento Fiscal sólo faculta a la AFIP a exigir los anticipos hasta el vencimiento del plazo general o presentación de la declaración jurada, lo que fuere posterior. Justamente, la filosofía de dicha ley es que, si se conoce el monto de la obligación fiscal corresponde al período al cual se imputan los anticipos, no deberán anticiparse o adelantarse los fondos, sino cumplir con el pago de la obligación fiscal.

Superado este razonamiento respecto de la naturaleza de los anticipos, corresponde ahora referirnos a los intereses resarcitorios. Para la CSJN tienen por objeto retribuir la privación del capital de las sumas adeudadas. Constituyen una indemnización debida al Fisco como resarcimiento por la mora en que ha incurrido el contribuyente o responsable en la cancelación de sus obligaciones tributarias.

¿Qué sucede entonces con las declaraciones juradas rectificativas que fueron presentadas con motivo de la moratoria con posterioridad al vencimiento del plazo general fijado, según la propia reclamentación de la AFIP?

De acuerdo al artículo 21 de la Ley de Rito Fiscal, no corresponde el pago de los anticipos.

Ahora bien, ante dicha situación, ¿corresponde el pago de los intereses?

Lo primero que debemos abordar es la existencia de mora por la falta de pago. ¿Cómo puede haber mora por la falta de pago, si se abonó el saldo de la declaración jurada y es sólo ese saldo el que el organismo fiscal puede reclamar por imperio del art. 21 mencionado?

En otras palabras, entendemos que no renace la obligación del anticipo con la modificación del período base con posterioridad a la fecha de vencimiento o presentación de la declaración jurada a la cual anticipa. Menos aún podrá nacer un accesorio sobre una obligación que nunca ha existido.

Por los motivos señalados, entendemos que debería adecuarse la cuenta tributaria de aquellos contribuyentes que se adhirieron al presente régimen de regularización mediante la presentación y cancelación de declaraciones juradas rectificativas.