Marco recursivo frente a resoluciones por impugnación de créditos fiscales vinculados a devoluciones de IVA

22 Jul

Marco recursivo frente a resoluciones por impugnación de créditos fiscales vinculados a devoluciones de IVA

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En el presente trabajo, se analiza el marco recursivo frente al dictado de una resolución de AFIP que impugne, en forma parcial o total, solicitudes de reintegro de crédito fiscal proveniente de exportaciones, e indaga sobre las consecuencias de la vía recursiva prevista y sus implicancias frente al efecto suspensivo y la obtención de una medida cautelar autónoma a la luz de la nueva modificación de la ley 26.854.

La AFIP, frente a determinados supuestos puede impugnar las solicitudes de devolución de crédito fiscal proveniente de exportaciones. El problema que se plantea, es analizar los efectos que genera la vía recursiva del art. 74 del Dto. Reglamentario de la Ley 11.683. Más precisamente el efecto suspensivo no previsto en el recurso de apelación, en aquellos casos donde posteriormente a la devolución, y sin que haya operado la prescripción, el fisco cuestiona a algún o algunos de los proveedores por encontrarse éstos incluidos en la base de contribuyentes apócrifos. Veamos el procedimiento, AFIP emite una resolución impugnando los saldos correspondientes a los créditos fiscales involucrados, en base a distintos relevamientos realizados por la administración que motivaron la inclusión de dichos proveedores en la base de apócrifos. En esos casos AFIP, infiere que existen operaciones que no fueron reales o son inexistentes, y de esta manera sustenta que no se produjo el nacimiento del hecho imponible. Frente a dicha resolución el procedimiento que debe realizar el contribuyente es interponer el recurso de apelación en los términos del artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley 11.683. El problema se plantea al momento que esta vía recursiva no tiene previsto el efecto suspensivo. Esto en alguna forma impide a los contribuyentes ejercer su derecho de defensa sin previo pago.
Análisis del caso según el marco normativo actual
La Resolución General (AFIP) 2000/06, regula las solicitudes de acreditación, devolución o transferencia de saldos de operaciones de exportación y asimilables en el Impuesto al Valor Agregado, así como sus antecesoras Nº 1351, 616 y 65; al igual que el artículo 43 de la Ley 23.349 del Impuesto al Valor Agregado. El supuesto de análisis pretende conocer como se ve afectado el derecho del contribuyente que obtuvo su devolución de crédito fiscal y varios años después de solicitada, AFIP impugna dichas operaciones reclamando las sumas devueltas con los intereses resarcitorios. Antes de introducirnos en la problemática planteada quiero mencionar que existen también casos donde la norma establece causales de detracción en las solicitudes de recupero de IVA, las cuales son previas al otorgamiento por el juez administrativo. Estos casos están previstos cuando se detecten:
l Agentes de retención que hubieren omitido actuar como tal respecto de los pagos correspondientes a adquisiciones que integren el monto solicitado.
l Que los proveedores no se encuentren inscriptos como responsables del impuesto al valor agregado a la fecha de emisión del comprobante.
l Que los proveedores informados integren la base de contribuyentes no confiables.
l Se compruebe la falta de verosimilitud de las facturas o documentos equivalentes respaldatoria de la solicitud.
l No se haya dado cumplimiento a las obligaciones tributarias respecto de los créditos fiscales vinculados.
Frente a estos supuestos el juez administrativo emitirá una comunicación con el monto autorizado, y en su caso las detracciones correspondientes, dentro de los 15 días hábiles administrativos, contados desde la fecha de admisión formal de la solicitud. Aquí la RG. 2000/06 nos permite optar por interponer un recurso en disconformidad contra las detracciones que efectúe el juez administrativo en las solicitudes tratadas, además del recurso previsto en el artículo 74 del Decreto 1397/79, reglamentario de la Ley Nº 11.683 (t.o. 1998). Esto presenta la ventaja de su sustanciación ante el propio juez administrativo interviniente dentro de los 15 días hábiles administrativos siguientes a la fecha de la notificación de la comunicación de pago, con relación a los comprobantes no aprobados. Es condición para la viabilidad de este procedimiento recursivo que la cantidad de comprobantes observados no exceda de cincuenta y el monto sujeto a controversia sea inferior al 5% de la solicitud. Para los casos restantes solamente queda la interposición del Recurso del artículo 74 antes mencionado.
La aplicación del Recurso del Artículo 74 del Dto. Reglamentario de la Ley 11.683
Volviendo a nuestro análisis del caso, el problema que se nos presenta al recurrir este tipo de reclamos, es que no se encuentra previsto el efecto suspensivo, por lo que se debe solicitar expresamente, no lográndose muchas veces el objetivo deseado. Esto en alguna medida impide garantizar al contribuyente, que frente a la impugnación de devoluciones por parte de la administración, este pueda discutir la pretensión fiscal sin tener que salir a cancelar las sumas reclamadas con los intereses resarcitorios. Todo esto sumado a que muchas veces, el plazo para cancelar las sumas reclamadas resulta exiguo, con las implicancias de iniciar una acción de repetición sobre los importes abonados bajo protesto, si se demuestre lo contrario.
Ahora bien, en casos análogos, la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Bildown S.A.", ya sostuvo compartiendo el dictamen de la Procuradora Fiscal, que "no existe norma alguna que sujete el derecho a la restitución de los créditos fiscales de IVA, por operaciones de exportación, al cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que operó el exportador. Este fallo aclaró que el cómputo de créditos fiscales en el IVA, como también el derecho al reintegro de los créditos fiscales vinculados a operaciones de exportación, no están supeditados a que los proveedores hayan observado buen cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
Así mismo conviene tener en cuenta que, frente a la intimación de pago que rechaza sumas abonadas contra devoluciones más los intereses resarcitorios y ordena detraer de aquellas solicitudes de devolución las sumas impugnadas, al contribuyente solo le resta recurrir el acto administrativo por la vía mencionada y/o dar cumplimiento con la resolución, abonando, en cuyo caso puede, optar por realizar el pago y desistir de la acción, abonar bajo protesto las sumas reclamadas para luego discutir la pretensión fiscal o solicitar que, de conformidad con lo establecido por el artículo 12 de la Ley Nº 19.549, se ordene, hasta tanto sea resuelto el recurso de apelación interpuesto, la suspensión de la "intimación" de pago.
Tengamos en cuenta en primer lugar, que el recurso del artículo 74 es procedente únicamente contra aquellos actos administrativos de alcance individual, respecto de los cuales no existiera previsto un procedimiento recursivo especial. A su vez dicho recurso debe interponerse dentro del plazo de 15 días hábiles desde la fecha de la notificación y fundarse en el mismo acto de su interposición. Por último el mismo no prevé expresamente el efecto suspensivo, como se sostuvo anteriormente, por lo tanto deberíamos preguntarnos ¿qué debe hacer el contribuyente en aquellos casos donde la resolución intima a pagar en un plazo menor a 15 días, aun concediéndole los 15 días para interponer el recurso? y si habiendo presentado el recurso correspondiente, la administración no se manifiesta sobre el efecto suspensivo solicitado de conformidad con lo establecido por el artículo 12 de la Ley Nº 19.549, ¿hay otra forma de lograr la suspensión de la intimación de pago ante la administración?, ¿qué ocurre para el supuesto de
que el contribuyente no pueda afrontar las sumar reclamadas?, ¿puede oponer alguna garantía de pago hasta tanto se resuelve la cuestión de fondo?, para el supuesto de que AFIP no le concediera el efecto suspensivo solicitado y ante la intimación de pago, ¿puede intentar el camino de obtener una medida cautelar autónoma que le permita suspender los efectos de la intimación?. Estos interrogantes surgen a raíz de la dificultad que debe atravesar un contribuyente frente a este tipo de situaciones, donde los plazos muchas veces no le permiten lograr la suspensión de los efectos de la intimación y se ven obligados a ingresar las sumas reclamadas bajo protesto.
Supuesto de responsabilidad solidaria frente al contribuyente exportador
Conviene hacer un paréntesis y mencionar el supuesto de responsabilidad frente al contribuyente exportador, y me refiero a la "responsabilidad solidaria" para con las obligaciones fiscales que le corresponden a terceros como ser en este caso los proveedores que actuaron en las distintas operaciones de compraventa. Estoy de acuerdo en que el Estado no puede hacerse cargo de devolver sumas, frente a situaciones donde la negligencia de un comprador de buena fe, implica no dar cumplimiento a todos aquellos controles que se deben realizar al momento de contratar con un vendedor. Es por esta simple situación que la AFIP, mediante su reglamentación establece todos aquellos requisitos que se deben constatar al momento de la contratación, controles por otra parte, que el contribuyente deberá acreditar fehacientemente para el caso que la administración lo requiera necesario posteriormente al momento de ser incorporados los créditos fiscales dentro de la declaración jurada respectiva. Es necesario hacer mención a que el término solidaridad, frente a la responsabilidad tributaria debe guardar siempre vinculación con el principio de legalidad dispuesto por la Constitución Nacional, por lo que podríamos sostener que cualquier violación a dicho principio implicaría la nulidad de la norma que pretenda su aplicación. Además la responsabilidad solidaria imputable al comprador de buena fe frente a los incumplimientos fiscales del vendedor no se encuentra legislada en la ley del impuesto al valor agregado así como en la Ley de procedimiento tributario. Es interesante destacar que la responsabilidad solidaria, solamente se encuentra mencionada dentro del art. 8 de la ley 11.683 como una característica de aquellos sujetos previstos en el artículo 6 de la misma ley. Nuestros más altos tribunales ya tienen dicho que el principio de analogía en materia tributaria se encuentra colisionando con el principio de legalidad de raigambre constitucional.
Cuando un contribuyente, frente a determinados actos de la administración, no cuenta con más herramientas que la interposición del Recurso ante el Director General, se encuentra con la necesidad del control del Poder Judicial, ya que de no ser así podría darse el caso de que en dicha resolución la misma institución se torne juez y parte, implicando esto un escenario de desigualdad, que violentaría uno de los principios de raigambre constitucional y me refiero al principio de igualdad establecido por el art. 16 de nuestra constitución nacional. Reitero que no se pretende limitar los poderes de la administración para el control jurisdiccional de sus funciones, respecto de todos los créditos solicitados por los exportadores. Nadie puede desconocer que los procedimientos administrativos han sido establecidos por leyes a las que todas las partes se deben sujetar, y todos los mecanismos que imponga la administración a través de los distintos controles sistémicos están orientados a que dicha normativa le permita a través de sus procesos verificar el cumplimiento por parte de los contribuyentes, previo siempre a la apertura de la vía jurisdiccional. AFIP cuenta cada vez con mejores y más herramientas que le permiten controlar, un ejemplo es la modificación que introdujo la RG AFIP 3.397/12 que incorpora el concepto "inconducta fiscal". La nueva normativa inhabilita para percibir la devolución del IVA a quienes "registren deudas líquidas y exigibles por cualquier concepto correspondientes a sus obligaciones impositivas, previsionales o aduaneras" y excluye de la devolución del IVA a quienes "se les detecten inconsistencias asociadas a su comportamiento fiscal". Esta última frase representa la llamada "inconducta fiscal" mencionada anteriormente. Frente a los casos mencionados la norma hace una remisión del Título I, previsto en la R.G.2000/06, régimen automático de devoluciones, donde con la acreditación de los supuestos que establece la norma, se obtiene la devolución en tiempos razonables, al Título IV de la resolución que establece la necesidad de un proceso de fiscalización previo por parte de la AFIP, lo que lógicamente demora los tiempos de la devolución. El principal inconveniente es como abrir un marco de discusión que prevea la posibilidad, en casos como el planteado, de otorgar al contribuyente el efecto suspensivo o bien concederle el derecho de ofrecer una garantía hasta tanto se resuelva el recurso interpuesto, de modo tal de no tener que afrontar el costo de ingresar las sumas reclamadas actualizadas con los intereses resarcitorios correspondientes. La dificultad con que se enfrentan aquellos contribuyentes que optaron por cancelar las sumas reclamadas bajo protesto, es que dichas sumas serán devueltas una vez finalizada la discusión en la instancia judicial, implicando esto un procedimiento que demorará años hasta su resolución, con la consecuente depreciación del dinero. Pensemos que contra la resolución del recurso interpuesto, al contribuyente solo le resta promover acción contenciosa administrativa en contra de la Administración Federal de Ingresos Públicos con el objeto de impugnar en los términos del artículo 23 de la Ley 19.549 la resolución dictada. En este sentido, ha dicho Diez que "la irreparabilidad está relacionada con el derecho mismo que el acto vulnera y habrá perjuicio irreparable con la ejecución del acto administrativo frustrando el derecho subjetivo del interesado sin que a éste le quede una vía apta para conseguir la reparación debida " (1). En idéntico sentido, han expresado García de Enterría y Fernández: "la posibilidad de reparación no debe pues, medirse en términos económicos. Basta simplemente con que la reparación in natura sea imposible o al menos, difícil para que proceda la suspensión del acto recurrido"(2).
En la justicia ordinaria también son pocos los antecedentes que se encuentran sobre el tema. Un caso interesante de reseñar es la medida cautelar autónoma que dictare la jueza de primera instancia y que fuere ratificada por la Cámara en autos "AFIP DGI c/ Victor Masson Transportes Cruz del Sur S.A, s/medida cautelar autónoma" (3). En el fallo mencionado la jueza de 1ra instancia sostuvo que una póliza de caución ofrecida reporta igual o suficiente como garantía que la inhibición general de bienes que pudiere ser decretada por el artículo 111 de la ley 11.683. La jueza al analizar el tema aclaró al respecto que los argumentos del fisco ante dicha sentencia fueron que tal garantía no está prevista en la R.G. 1469/03 como forma de garantizar obligaciones en materia impositiva. La Cámara confirmando la sentencia de la jueza de 1ra. Instancia, sostuvo que si bien la RG. 1469/03 es de aplicación solamente en sede administrativa, y ajena al ámbito judicial, tal reglamentación no obstaculiza la aplicación de previsiones contenidas en los artículo 203 y 228 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación frente a las medidas cautelares. Actualmente la norma fue sustituida por la RG. 2435, publicada en el BO. 14/04/2008.
Implicancias según el nuevo régimen de la Ley 26.854
La nueva Ley 26.854 elimina el régimen de tramitación "inaudita parte" que se establecía para las medidas cautelares reglamentado por el art. 198 del CPCCN, de esta manera el Juez, que reciba una demanda solicitando el dictado de una medida cautelar y previo a resolverla, deberá requerirle a la autoridad pública demandada (Estado Nacional o sus entes descentralizados) que produzca un informe dentro del plazo de 5 días, que podría ser de tres días cuando la protección cautelar se solicitase en juicios sumarísimos y en los juicios de amparo, a los fines de dar cuenta del interés público comprometido por la medida solicitada. Para el caso analizado AFIP deberá expedirse acerca de las condiciones de admisibilidad y procedencia de la medida solicitada y podrá acompañar documentación. Es decir que el régimen crea una nuevo requisito "contestar la demanda de medida cautelar" previo a que sea resuelta. Sólo será evitado si el Juez de la causa por circunstancias graves y objetivas lo justifican, dictando una medida "interina", cuya eficacia se extenderá hasta el momento de la presentación del informe o del vencimiento del plazo fijado para su producción. Tengamos en cuenta que la previsión del art. 195 del CPCCN, que dispone que los jueces no podrán dictar ninguna medida cautelar que afecte, obstaculice, comprometa, distraiga de su destino o de cualquier forma perturbe los bienes o recursos propios del Estado sigue vigente. Para el caso de su otorgamiento siempre se exigirá caución real o personal También es importante destacar que la medida cautelar deberá tener un plazo razonable para su vigencia, que no podrá ser mayor a los seis meses en el marco de un proceso ordinario, y tres meses en los procesos sumarísimos y en los juicios de amparo. Dicho plazo de vigencia, a petición de parte y previa valoración por el juez podrá, fundadamente, prorrogar la medida por un plazo determinado no mayor de seis meses. Para el otorgamiento de la prórroga del plazo de la medida tiene que haberse agotado la vía administrativa, ya que de lo contrario podría considerarse como dilatoria su solicitud. Esto es importante porque probablemente los plazos involucrados en este tipo de casos como el presente, resulten más extensos que lo previsto bajo la nueva reforma, por lo que el contribuyente igualmente debería ingresar los fondos reclamados y posteriormente iniciar una demanda de repetición.

DANIEL FERNANDO RINCI (*)

1) DIEZ, Manuel M., Derecho Administrativo, Vol. VI, pag.19
2) GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNÁNDEZ, Tomás, Curso de Derecho Administrativo, Vol. I, Ed. Civitas, Madrid, 1990, pag. 570
3) C.C.A.F. Sala V, "AFIP DGI 30014/06 C/VICTOR MASSON TRANSPORTES CRUZ DEL SUR S.A. S/MEDIDA CAUTELAR AUTÓNOMA, sentencia del 16/08/07.

El Dr. Daniel Fernando Rinci, es Abogado y Contador Público, especialista en Derecho Tributario. Titular del Estudio Jurídico Contable Rinci; www.estudiorinci.com o info@estudiorinci.com

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