A la hora de presentar la declaración jurada de cualquier impuesto, los particulares y empresas deben ser muy precisos ya que un error puede costarles caro.

Esto es así debido a que la Ley 11.683 (de Procedimientos Tributarios) establece una multa para aquellos que no cumplan con esta obligación o que, habiéndolo hecho, incluyan datos inexactos.

En efecto, el artículo 45 de dicha norma fija sanciones pecuniarias que van desde el 50 al 100 por ciento del importe que no fuera liquidado por el obligado. Asimismo, las mismos pueden multiplicarse hasta cuatro veces si las operaciones que generaron el gravamen fueran realizadas con empresas del exterior.

No obstante, existen penas mucho más severas para aquellos que, a través de declaraciones engañosas o mediante la "ocultación maliciosa" de transacciones, tengan la intención de defraudar a la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP).

En este caso, la penalidad podrá ser graduada entre dos y diez veces el importe del tributo evadido. Pero, para aplicarla, habrá que demostrar fehacientemente que existió esa voluntad de perjudicar al fisco (artículo 46).

Al respecto, el artículo 47 proporciona algunos parámetros que permiten darse una idea de si el contribuyente intentó o no defraudar al fisco:

• Cuando exista una grave contradicción entre los libros, registraciones y documentos con los datos que surjan de las declaraciones juradas.
• Si en la documentación se consigna información inexacta.
• Si las inexactitudes mencionadas provienen de la aplicación irregular de normas legales y reglamentarias.
• Cuando no se lleven o exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos, pese a poseer una operatoria que lo amerite.
• Cuando no se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio y ello incida en la determinación de los impuestos.

De esta manera, quienes realicen alguna de estas acciones son suceptibles de ser sancionados. Sin embargo, a veces existen casos en los que existen controversias entre la opinión del fisco y la de los contribuyentes.

Por ejemplo, sobre si deben aplicarse las penas más severas para aquellos que presenten sus declaraciones juradas en "cero" y luego las rectifiquen con el valor correspondiente.

Éste fue justamente el caso que tuvo que resolver la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, luego de que el Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) confirmara una multa aplicada por la AFIP a una compañía tras rectificar sus liquidaciones de Ganancias.

En esta ocasión, los jueces también entendieron que el fisco había impuesto correctamente la sanción y terminaron avalando lo resuelto en la instancia anterior por los vocales, aplicando la sanción conforme al artículo 46.

Algunos especialistas consultados por iProfesional manifestaron que no siempre que se presente la rectificación de una declaración jurada implica una conducta "maliciosa" que permita aplicar una penalidad como la del caso.

Otros, por el contrario, aseguraron que la sentencia fue correcta y que siguió la línea de las decisiones que se tomaron con anterioridad, tanto en el TFN como en la Justicia.

Las claves del caso
Todo comenzó cuando la AFIP le determinó un ajuste en el Impuesto a las Ganancias a la firma Business Profesional Group y fijó una multa por defraudación en base al artículo 46 mencionado previamente.

Desde el organismo de recaudación aseguraron que la empresa había presentado su declaración jurada en "cero" y que sólo la modificó una vez que, en una verificación, los inspectores le detectaron el incumplimiento.

Por su parte, la compañía decidió presentarse ante el TFN para protestar por la sanción ya que entendía que no se trataba de una conducta "maliciosa", más aún cuando había presentado la rectificación en Ganancias en base a lo que el fisco había sugerido.

No obstante, los vocales consideraron que la firma no había podido demostrar la falta de dolo (intención) en su accionar, ya que la presentación de una nueva declaración no cumplía con ese objetivo. Asimismo, aclararon que sólo fue realizada una vez que la AFIP inició el proceso de verificación.

Por esta razón, la sociedad decidió llevar su reclamo ante la Cámara de Apelaciones, sin lograr que los jueces cambiaran lo resuelto en la instancia anterior.

Los camaristas argumentaron que no se podía dejar de considerar que si bien la compañía "planteó la falta de 'dolo' en su obrar, ha rectificado las declaraciones juradas por la acción del fisco y no en forma espontánea".

Además, aclararon que la presentación de una liquidación posterior para corregir los valores originales no constituía la comisión de una infracción siempre que fuera espontánea (cosa que no ocurrió en el caso).

Así, avalaron a la AFIP en su intención de cobrar una multa por defraudación en base a lo que establece el artículo 46 de la Ley de Procedimientos Tributarios.

Voces
Los especialistas consultados por iProfesional no tuvieron un criterio uniforme a la hora de opinar sobre el fallo.

En efecto, Juan Pablo Scalone, socio del estudio Enrique Scalone & Asociados, destacó que "para que resulte procedente una sanción por defraudación debe existir 'idoneidad en el ardid', de manera tal que exista una conducta engañosa que haga caer en error al fisco permitiendo así la defraudación".

Y aclaró que "se sostiene que una declaración jurada presentada en cero no tiene entidad para engañar al organismo, ya que sería muy fácil para éste no caer en error y requerir al contribuyente que aporte la documentación respaldatoria".

"Esto ha ocurrido en el caso, puesto que la AFIP inspeccionó al contribuyente a raíz de la declaración jurada presentada en 'cero'. Si se adopta esta posición, no habría correspondido aplicar multa por defraudación, y sí por omisión de impuestos", concluyó.

Del mismo modo se manifestó Teresa Gómez, socia del estudio Harteneck, Quian, Teresa Gómez & Asociados, quién aseguró que "la correcta calificación de conducta radica en la omisión de impuestos, atenta la voluntariedad demostrada por el contribuyente aunque carente de espontaneidad pues el fisco ya había comenzado su tarea de inspección".

Por el contrario, la abogada especialista en impuestos Karina Larrañaga sostuvo que "las presunciones de dolo establecidas en el artículo 47 admiten prueba en contrario".

Pese a ello, aseguró que "la misma no habría sido ofrecida y producida por el contribuyente que se habría limitado a presentar una pericia contable que, según las particularidades del caso, resultaría inconducente".

"La sociedad tampoco habría probado de forma alguna la existencia de un error (de hecho o de derecho) que la exima de responsabilidad", señaló.

Larrañaga destacó que "el fallo en análisis sigue la línea de precedentes anteriores dictados tanto por el TFN como por la Cámara Contencioso Administrativa".

Y aclaró: "En líneas generales, reitera y ratifica la jurisprudencia en el sentido de que la presentación de declaraciones juradas rectificativas realizadas a instancia de un procedimiento de fiscalización resultan suficientes para acreditar no sólo la 'materialidad' del hecho infraccional sino, además, el 'aspecto subjetivo' requerido por el tipo penal juzgado".

Por su parte, Gómez aclaró que desde la causa "Indigar (1997) a la fecha, la posición mayoritaria ha sido que el artículo 45 tiende a proteger la 'renta fiscal' reprimiendo conductas que han tenido como efecto una insuficiente determinación del tributo".

Por esta razón, aseguró que "quien haya presentado una declaración jurada inexacta, omitiendo el pago del impuesto resultante, aun cuando rectifique la misma antes que se inicie el procedimiento de determinación de oficio queda incurso en el delito de omisión de impuestos".