Ha merecido mucha atención la discusión en torno a la posibilidad de aplicar el procedimiento de compensación de saldos deudores y acreedores consagrado por la Ley de Procedimiento Tributario en su artículo 28, pertenecientes a un mismo sujeto, con relación a la obligación que asumen las sociedades en su carácter de responsable sustituto en el Impuesto sobre los Bienes Personales por las acciones y participaciones societarias en el capital de aquellas.

Oportunamente, el Fisco había dictado la Resolución General (AFIP) Nº 1658 mediante la cual reglamentó el procedimiento y los alcances de la forma de extinción de la obligación prevista en la referida ley procedimental. Si bien la norma habilitaba la solicitud de compensación tanto a los contribuyentes como a los responsables respecto de sus obligaciones fiscales, el temperamento de las autoridades fiscales siempre fue el de no permitir, en la práctica, la posibilidad de compensar deudas por responsabilidad sustituta con saldos a favor surgidos de su accionar como contribuyente.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el caso "Rectificaciones Rivadavia S.A." (12/7/11), tuvo oportunidad de expedirse sobre el tema puntualizando que la reglamentación permitía la compensación a todos los responsables, sin distinguir entre unos y otros como pretendía el Fisco, no pudiendo considerarse atinado argüir una redacción descuidada o desafortunada cuando es el propio Organismo quien había emitido la norma que pretendía desconocer y calificar como viciada por una deficiente técnica reglamentaria.

Así, en virtud de que el saldo acreedor le pertenecía al actor como contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, y el saldo deudor también le era propio como responsable del Impuesto sobre los Bienes Personales por acciones o participaciones societarias, resultaba procedente la aludida compensación siendo irrelevante que en un caso sea como contribuyente y en el otro como responsable sustituto; ello, dentro del marco de una razonable reglamentación dada por la Ley Nº 11.683 y la Resolución General (AFIP) Nº 1658.

El fallo parecía haber zanjado un tema que, hasta entonces, había generado resultados negativos para el contribuyente en el ámbito de la Cámara Nacional de Apelaciones (causas "Agrobos S.A.", Sala II, 5/6/07 y "Cubecorp S.A.", Sala III, 4/9/08).

No obstante, con posterioridad, el Organismo recaudador emitió la Resolución General (AFIP) Nº 3175 (modificatoria de la anterior) mediante la cual, pretendiendo dar sustento a su posición contraria a dicho pronunciamiento, dispuso que no es posible solicitar la compensación de saldos a favor propios con obligaciones que genere el contribuyente en su carácter de responsable por deuda ajena y/o sustituto, aclarando así que la compensación es procedente sólo cuando el sujeto reviste el carácter de titular pasivo de su deuda impositiva y titular activo de su crédito contra el Fisco.

De este modo, a través de la nueva redacción reglamentaria, la AFIP ha cercenado desde entonces la posibilidad de uso de la compensación para estos casos como alternativa válida de extinción de la obligación tributaria.

Sin embargo, en el último tiempo, distintas salas de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, han admitido la procedencia de la compensación (Salas III y II en el caso "Cresud S.A.", con sentencias de fecha 4/10/18 y 16/4/19, respectivamente, y ala V "IRSA Inversiones y Representaciones S.A.", de fecha 8/8/18).

En este sentido, con arreglo a lo dispuesto en el fallo "Rectificaciones Rivadavia S.A." de nuestro máximo tribunal, el entendimiento de la Alzada es que la calidad de responsable sustituto no es óbice per se para la aplicación del instituto cancelatorio aquí tratado.

Por otro lado, en lo referido a la prohibición introducida por la Resolución General (AFIP) Nº 3175 respecto de los responsables sustitutos, la Cámara interpreta que a través de la misma el Organismo fiscal se ha excedido indebidamente en el ejercicio de su facultad de reglamentación, pues por medio del artículo 28 de la Ley de Procedimiento Tributario, el legislador ha autorizado a extender a los responsables por deuda ajena, la posibilidad de compensar sus saldos conforme los requisitos y condiciones que determine la AFIP; en otros términos, la Cámara concluye que el Fisco ha establecido una inhabilidad con relación a estos sujetos cuando sólo cuenta con la potestad de reglamentar el ejercicio del derecho que el legislador ya ha reconocido en favor de ellos.

En tiempos de alta presión impositiva e inflación, la proliferación de saldos a favor licúa con el correr de los días la disponibilidad real de capital de trabajo, de manera que estos antecedentes jurisprudenciales contribuirían a atemperar la comprometida situación financiera que atraviesan un sinnúmero de empresas.

De acuerdo con lo aquí reseñado, la reglamentación vigente vulneraría el principio de legalidad que debe prevalecer en materia tributaria, pues es función de la AFIP facilitar el cumplimiento de la ley sin alterar ni conculcar los derechos contenidos en ella. Por consiguiente, sería esperable y deseable que el Organismo recaudador se allane a esta doctrina, modifique la Resolución General (AFIP) N° 3175 y adecue sus sistemas; particularmente, teniendo especial consideración que, a partir del año fiscal 2019, finaliza la exención de tres años oportunamente dispuesta por la Ley N° 27.260 para contribuyentes cumplidores.

Daniel Dasso y Diego Prieto
Socio y Gerente Senior de la División de Impuestos de EY Argentina