Se acerca la fecha para presentar el CM05 del 2018 –aplicable para la determinación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos del periodo fiscal 2019- y si bien los nuevos coeficientes unificados ya debieron utilizarse en la liquidación del periodo Abril, no está de más recordar cuál es el criterio actualmente vigente -según los organismos del Convenio Multilateral (CM)- a los efectos de asignar los ingresos a las distintas jurisdicciones para la determinación del coeficiente de ingresos.
Recordemos que conforme prevé el artículo 2° del CM, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades objeto de este, se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma:
a) El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción.
b) El cincuenta por ciento (50%) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción.
A tales efectos, los ingresos provenientes de las operaciones denominadas "entre ausentes" (correspondencia, teléfono, etc.) y en la medida en que se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza -aun cuando no fueran computables-, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios. No obstante, recordemos que, en el caso de las ventas efectuadas por medios electrónicos, la Comisión Arbitral (CA), en la controvertida R. N°83/02, presume que el vendedor de los bienes o servicios ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente, el momento en que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por internet o sistema similar.
Ahora bien, en relación con los criterios para considerar que un ingreso se corresponde a una determinada provincia, al no existir normas claras en el propio CM, la jurisprudencia de los organismos de aplicación del CM ha ido delineando distintas posturas que fueron cambiando a lo largo de los años.
En primer lugar, cabe aclarar que solo deben considerarse como computables los ingresos brutos del contribuyente, netos de descuentos y bonificaciones, gravados y exentos por el Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Los ingresos no gravados (recupero de gastos, diferencias de cambio, ventas de bienes de uso y operaciones de exportación, entre otros) no resultarán computables al igual que aquellos vinculados con regímenes los especiales que expresamente prevé los artículos 6° a 13° del CM.
En cuanto a los criterios para la asignación de los ingresos, los organismos del CM han considerado los siguientes:
1. Lugar de "Concertación": fue el criterio originalmente receptado por los entes de aplicación (véase, entre otros, la Resolución Interpretativa N° 9 de la CA en base al fallo "Indunor c. Provincia del Chaco" de la CSJN, del 13/09/1973) pero fue dejado de lado por el lugar de entrega de la mercadería y/o prestación del servicio en virtud del principio de realidad económica previsto en el art. 27 del propio Convenio.
2. Lugar de entrega de la mercadería y/o efectiva prestación del servicio: ha sido la postura que tuvo mayor aceptación a lo largo de muchos años. Entre los antecedentes que lo receptaron podemos citar: R. (CA) N° 1/95, R. (CA) N° 2/97, R. (CA) N° 4/04 y R. (CA) N° 62/05, entre otros).
3. Lugar del domicilio del adquirente: aplicable exclusivamente para el caso de las denominadas "operaciones entre ausentes". Puede entenderse como aquel domicilio de la sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanente del comprador, de donde provenga el pedido, el domicilio donde desarrolla su actividad principal, el de entrega de los bienes o la sede administrativa del adquirente.
4. Lugar de destino final de los bienes: es el criterio más difícil de aplicar pero es el que viene teniendo prevalencia conforme los últimos pronunciamientos de la CA y la CP (entre ellos: R. (CA) N°11/19 del 10/04/2019, R. (CP) N° 30/18 del 08/11/2018, R. (CA) N°6/19 del 13/03/2019, R. (CA) N° 49/17 del 12/07/2017 y R. (CP) N° 27/18 del 8/11/2019).
En este sentido, los antecedentes coinciden en que respecto a la atribución de ingresos por venta de bienes, cualquiera sea la forma de comercialización, el factor determinante para establecer a qué jurisdicción se deben atribuir los ingresos, no responde al lugar físico de entrega de los bienes, sino que toma importancia el lugar de destino final de los mismos, que habitualmente es el domicilio del adquirente, siempre que sea conocido por el vendedor al momento en que se concretó la venta y en tanto y en cuanto exista sustento territorial en esa jurisdicción y el mismo se corresponda con un domicilio perteneciente al comprador adquirente de los bienes. Esta interpretación considera además que, el hecho de que el vendedor se haya hecho cargo o no del flete, o la mercadería haya sido retirada por el cliente, no determina que el origen de los ingresos deriven de la entrega.
Reiteramos que esta postura es compleja de aplicar porque obliga al contribuyente a conocer el lugar donde el comprador enviará finalmente los bienes. En algunos casos esto puede ser viable, pero en otros decididamente, no.
Cabe destacar que esta modalidad de asignación de los ingresos ya fue receptada oficialmente por la CA mediante la R. 14/17, pero solo para las operaciones "entre ausentes", interpretando que los ingresos por venta de bienes, independientemente de su periodicidad, deben ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente, entendiéndose por tal el lugar del destino final donde los mismos serán utilizados, transformados o comercializados por aquél. Sin embargo, de los antecedentes referenciados en el punto 4) podemos observar que similar criterio resultaría aplicable también para las operaciones concertadas bajo cualquier otra modalidad.
En virtud de lo expresado anteriormente, cabe realizar las siguientes consideraciones finales:
a) A partir de los nuevos antecedentes pareciera que se ha fijado un nuevo orden de prelación (en forma excluyente) para la asignación de ingresos por venta de bienes, cualquiera sea la modalidad de contratación:
1. Lugar de utilización económica y/o comercialización de los bienes.
2. Lugar donde se efectuó la entrega.
3. Domicilio del adquirente.
b) Es preciso considerar que, para que un ingreso pueda ser asignado a una jurisdicción, es necesario que exista sustento territorial en aquella. En otras palabras, interpretamos que este criterio de atribución solo sería viable en tanto exista sustento territorial en la jurisdicción dónde los bienes se terminan comercializando y/o utilizando.
c) Esta nueva postura, obliga a los contribuyentes a arbitrar los medios necesarios para poder contar con la información/documentación necesaria que les permita estar en condiciones de aplicar el criterio. Ello llevará aparejado mayor carga administrativa para los sujetos del impuesto y la posible existencia de retenciones y percepciones en nuevas jurisdicciones con el eventual perjuicio financiero derivado de la existencia de saldos a favor de difícil recuperabilidad.
Marcela Crespo (Contadora Pública - Consultora tributaria)
Rodrigo Vendramin (Contador Público - Consultor tributario y Docente de la Universidad de San Andrés)
