Existen diversos motivos por los que particulares y empresas optan por presentar una declaración jurada de impuestos en cero para luego rectificarla con el valor exacto que deben ingresar a las arcas fiscales.

No obstante, sin importar qué es lo que hace que los responsables tomen esa determinación, hay algo que queda claro: los riesgos -y, por ende, los costos que hay que afrontar- son cada vez más altos.

Ocurre que, ante una inspección y una eventual determinación tributaria, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) puede llegar a imponer una multa por defraudación de hasta 10 veces el monto presuntamente evadido.

Y no sólo eso, sino que también la Justicia está avalando las decisiones del organismo de recaudación. Incluso, muchas veces hasta contradiciendo lo que dicen los vocales del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN).

Esto fue lo que sucedió en una reciente causa (caratulada "Pacific Trading SA c/DGI s/recurso directo de organismo externo") donde una compañía presentó declaraciones juradas del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en cero y, pese a aceptar las pretensiones del fisco y rectificar las liquidaciones, no pudo evitar la sanción.

En efecto, los jueces de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal entendieron -de manera contraria a la del TFN- que la firma no había logrado demostrar correctamente la falta de dolo y, por ende, avalaron la multa por defraudación.

La sentencia dividió la opinión de los especialistas consultados por iProfesional, ya que mientras algunos consideraban que era correcta porque existían pruebas de que existió un ardid, otros consideraron excesiva esta sanción.

El caso por dentro
Todo comenzó cuando la AFIP realizó una inspección en una compañía y detectó que las presentaciones de las declaraciones juradas de IVA de cinco períodos habían sido presentadas en cero.

Por este motivo, determinó el monto que debía haber sido ingresado y la empresa rectificó las liquidaciones con los importes que los funcionarios calcularon. Pese a ello, el fisco nacional impartió una multa por defraudación.

La firma consideró errónea la penalidad y se presentó ante el TFN para solicitar que se encuadrara la sanción en la del artículo 45 y los vocales así lo hicieron. Para ello, adujeron que "no existía una actividad dolosa".

El turno de apelar fue de la AFIP, que logró que los camaristas le dieran la razón. Los jueces recordaron que para que se aplique esta multa es necesaria "no sólo la intención de evadir el impuesto, sino también la existencia de un ardid o engaño".

También remarcaron que no existió espontaneidad al momento de presentar las declaraciones juradas, ya que la compañía se encontraba dentro de un proceso de fiscalización al momento de hacerlo.

Además, explicaron que la documentación del contribuyente contenía datos inexactos por importes que incidían significativamente en la liquidación del impuesto. Esto, según entendieron, hacía "presumir que el infractor había tenido la intención de defraudar al fisco".

Respecto del hecho de que la empresa aceptara los ajustes y presentara las declaraciones rectificativas, consideraron que no tenían el peso suficiente para librarlos de la sanción del artículo 46, así como tampoco lo tenía la colaboración que le prestó al fisco durante la inspección.

Por todos estos motivos, los camaristas consideraron que la posición de la AFIP era la correcta y revirtieron la decisión de la instancia anterior. De esta manera, la firma deberá hacer frente a una multa por defraudación.

Voces
Consultada al respecto, la especialista en derecho tributario Agustina O'Donnell resaltó que "la Cámara fue particularmente rigurosa con la presentación de declaraciones juradas en cero", aunque aclaró que "la severidad del castigo que en ella se aplica al contribuyente quizás obedece a que no se trataba de una única declaración jurada sino de cinco".

A esto, según la experta, se sumó que "las rectificativas no se presentaron espontáneamente sino como consecuencia de la inspección de la AFIP" sostuvo y añadió: "Y, por último, se presentaron un año más tarde y luego de haberse notificado los ajustes, elementos que llevaron a los jueces a restar credibilidad al error invocado".

Sin embargo, O'Donnell indicó que "muchas veces la presentación de declaraciones juradas en cero obedece a inconvenientes que producen la imposibilidad de confeccionarlas debidamente a la fecha de su vencimiento".

"Hay que tener en cuenta que recae en el contribuyente la carga de probarlos en orden a que se exculpe su conducta o al menos se recalifique la misma en una figura más leve como la culposa prevista en el artículo 45 de la Ley 11.683", concluyó.

Por su parte, Juan Pablo Scalone, socio del estudio Enrique Scalone & Asociados, señaló que "en un caso de presentación de declaraciones juradas en cero se plantea el debate de si existe el ardid que necesariamente debe existir para que haya intención de evadir el tributo".
  
El especialista explicó que "hay opiniones que sostienen que ello no es así debido a que la presentación en cero es tan elemental que no es suficiente para hacer caer en error al fisco" y remarcó que "los hechos del caso parecen dar razón a esta opinión, ya que el contribuyente se encontraba inspeccionado".

"No sabemos cuál fue la razón que llevó al organismo a abrir la inspección, pero puede presumirse que se trató justamente de esa presentación. Además, las operaciones no gravadas en el IVA se encontraban registradas", advirtió Scalone.

Y concluyó: "A pesar de ello la Cámara entendió lo contrario y consideró que no se había demostrado la ausencia de intención de evadir, por lo que los hechos expuestos sí podían ser catalogados de evasión".

En tanto, Karina Larrañaga, socia de Orselli & Asociados, resaltó que "la posición de la sala V no es del todo atinada".

"Entiendo que lo fundamental de la figura tipificada en el artículo 46 es la existencia del 'ardid o engaño' idóneo para provocar el error del fisco en cuanto a la cuantía de la obligación tributaria", puntualizó.

Para la experta, si bien hubo una clara omisión, fue fácilmente verificable por el propio organismo de recaudación al momento de la fiscalización y, además, fue consentida por el contribuyente en el momento de la fiscalización.

"Estos elementos son vitales al momento de diferenciar las figuras normadas por los artículos 45 y 46 pues caso contrario el encuadramiento entre uno y otra infracción sería prácticamente imposible", concluyó Larrañaga.

¿Omisión o defraudación?
A la hora de penar las conductas de los contribuyentes, el organismo de recaudación puede optar por aplicar diversas herramientas.

En efecto, la Ley 11.683 (de Procedimientos Tributarios) establece dos tipos de sanciones:

• Las del artículo 45 que son por omisión e imponen sanciones graduables entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar.
• Las del artículo 46 que fijan penalidades por defraudación, con multa de 2 hasta 10 veces el monto del tributo evadido.

Lo que las diferencia es la intención. Mientras en la primera se presume que existió algún simple error (como ser un mal cálculo o el olvido de alguna operación excepcional), las segundas se caracterizan por esconder un engaño.

Obviamente, estas últimas no son automáticas, sino que además requieren que se demuestre fehacientemente que existió esa voluntad de perjudicar al fisco.

Y, como no es tan fácil demostrarlo, el artículo 47 proporciona algunos parámetros que permiten detectar de si el contribuyente intentó o no defraudar:

• Cuando exista una grave contradicción entre los libros, registraciones y documentos con los datos que surjan de las declaraciones juradas.
• Si en la documentación se consigna información inexacta.
• Si las inexactitudes mencionadas provienen de la aplicación irregular de normas legales y reglamentarias.
• Cuando no se lleven o exhiban libros de contabilidad, registraciones y documentos, pese a poseer una operatoria que lo amerite.
• Cuando no se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio y ello incida en la determinación de los impuestos.

En el caso particular, los camaristas recordaron que de comprobarse alguno de los parámetros mencionados, corresponde al propio contribuyente demostrar con pruebas suficientemente convincentes de que no fue su intención engañar al organismo de recaudación.